Деривативы (ФИСС). Проблемы выбора решений при налогообложении (часть 2)

В зависимости от способа исполнения, установленного условиями сделок в дату их заключения, все срочные сделки при их классификации для целей налогообложения, делятся на поставочные и расчетные (беспоставочные). Специально для Российского налогового портала.

Автор: П.И.Шалухо - Член Палаты налоговых консультантов, Н.П. Володина - Член Палаты налоговых консультантов, Действительный член Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБ России)

Поставочные сделки - сделки, условиями которых изначально предусмотрена поставка предмета сделки (базисного актива), Это могут быть как форвардные контракты, так и фьючерсные, опционные контракты и сделки СВОП. В зависимости от учетной политики организация может осуществлять налогообложение поставочных сделок либо как обычных сделок купли-продажи актива с отсрочкой исполнения, в соответствии со статьями 250,265,268,280 Кодекса, либо как операции с ФИСС, в соответствии со статьями 301-305, 326 Кодекса. Как правило, срочные сделки, предусматривающие поставку предмета сделки (поставочные сделки), налогоплательщики относят к обычным сделкам купли-продажи.

В случае заключения в последующем соглашения о проведении взаимозачета (неттинга) по поставочной срочной сделке с другой сделкой, переквалификация таких срочных сделок в расчетные (беспоставочные), т.е. операции с ФИСС, для целей налогообложения не производится (если соблюдаются условия осуществления взаимозачета). Однако, если в соответствии с первоначальными условиями сделки стороны изначально предусмотрели, что сделка будет завершена взаимозачетом встречных однородных требований, такая сделка должна квалифицироваться как сделка, не предусматривающая на дату ее заключения поставку, т.е. как операция с ФИСС.

Расчетные (беспоставочные) сделки (ФИСС) – соглашения участников срочных сделок, определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива и не предполагающие его поставки (условная продажа базисного актива), но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя предмета сделки по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами

Позиция по совершенной сделке говорит, прежде всего, об обеспечении обязательств, которые взял на себя участник сделки. Если объемы покупки и продажи в точности равны, то позиция закрыта, ее нет (требования и обязательства совпадают). И наоборот, если объемы покупки и продажи не равны, позиция считается открытой. Она может быть двух видов - длинная и короткая. Если куплено больше, чем продано, это длинная позиция. В этом случае участник сделки сможет выполнить все свои обязательства по поставке проданных активов. и после этого какая-то часть их еще останется. Такая позиция теоретически может продлиться сколь угодно долго, до тех пор, пока участник сам не примет решение продать данные активы. Если объем продажи превышает объем покупки, позиция называется короткой. Суть короткой позиции в том, что продано все, что было, и даже сверх того. То есть часть сделок по продаже заключены без покрытия. Например, взяты на себя обязательства поставить ценные бумаги, которых практически нет в наличии. Короткая позиция, в отличие от длинной, не может длиться сколь угодно долго. Рано или поздно наступает срок поставки.

при заключении сделки, в том числе сделки, базисным активом которых являются индексы цен, процентные ставки, фондовые индексы, а также другие сделки, по которым поставка базисного актива физически невозможна. Расчетные сделки (сделки на разницу - CFD – contract for difference) исполняются путем выплаты, в пользу одной из сторон, соответствующей разницы в ценах, процентных ставках, курсах валют и т.д.

Пример №2 (расчетная сделка – ФИСС)

Организация 25 мая заключила с банком контракт на покупку расчетного форварда, базисным активом по которому является сумма в размере 1 000 000 долл. США. Курс Банка России на дату заключения сделки составляет 25,9000 руб. за 1 долл. США. Цена по контракту установлена в размере 26,0000 руб. за 1 долл. США, с датой исполнения 21 июня. Поскольку в контракте указано, что поставка базисного актива производиться не будет, а расчеты будут осуществляться посредством перечисления соответствующей суммы курсовой разницы, для целей налогообложения указанная сделка будет квалифицирована (в дату ее заключения) как операция с ФИСС. Расчеты по контракту осуществляются в рублях, исходя из курса Банка России. Курс Банка России на дату исполнения, 21 июня, составил 26,1000 руб. за 1 долл. США. В дату исполнения срочной сделки, 21 июня, организация получит от банка соответствующую разницу в стоимости валюты, которая и будет являться доходом по данной сделке ФИСС: 100 000 руб. ((26,1000 руб. – 26,0000 руб.) х 1 000 000 дол. США).

Деление сделок на указанные выше виды производится на дату их заключения, в соответствии с первоначальными условиями, определенными при заключении сделки, и в дальнейшем изменению (переквалификации) не подлежит. Это подтверждается письмами Минфина РФ от 24 ноября 2006г. №03-03-04/2/251 и от 26 января 2007 г. № 03-03-06/2/9. В случае фактического исполнения сделки, квалифицируемой на дату заключения как ФИСС (беспоставочная), поставкой базисного актива, переквалификация ее в сделку на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения не производится.

В связи с этим, поскольку совершаемые в рамках генеральных (рамочных) соглашений между налогоплательщиками, конкретные сделки могут быть заключены и как ФИСС, и как сделки с отсрочкой исполнения (поставочные), необходимо чтобы в документах, оформляемых по каждой сделке, четко указывалось, к какому типу она относится: к поставочной или расчетной (ФИСС), т.к. от этого будет зависеть порядок исчисления налога на прибыль. Такая квалификация срочных сделок должна быть зафиксирована в подтверждениях о заключении индивидуальных сделок или других документах. Допускается также указание только на поставочный (или только на беспоставочный) характер заключаемых сделок и в генеральных соглашениях или иных документах, носящих общий характер для всех заключаемых на их основе сделок.

3.4.В зависимости от обращения ФИСС на организованном рынке, они подразделяются на ФИСС, обращающиеся на организованном рынке и ФИСС, не обращающиеся на организованном рынке.

Правильность указанной квалификации имеет особое значение, т.к. связано с различным порядком признания доходов и расходов от операций с ФИСС для целей налогообложения прибыли.

Операции с ФИСС признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий:

    порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств; информация о ценах ФИСС публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных), либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с ФИСС.

ФИСС, обращающимися на организованном рынке, как правило, являются биржевые контракты – фьючерсы и опционы.

Убыток по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, уменьшает общую (основную) налоговую базу организации, определяемую в соответствии со статьей 274 Кодекса, т.е. признается в отчетном (налоговом) периоде в полной сумме, без выделения в отдельную налоговую базу по операциям с ФИСС.

Операции с ФИСС, совершенные на бирже, но заключенные по двусторонней договоренности между участниками этой биржи (адресные или внесистемные сделки), а также совершенные на бирже через российского или иностранного брокера, относятся к ФИСС, обращающимися на организованном рынке, т.к. порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли и сделки заключаются только в отношении стандартизированных срочных контрактов, условия и порядок обращения которых определяется спецификациями соответствующей биржи.

ФИСС, не удовлетворяющие указанным условиям, признаются не обращающимися на организованном рынке.

Не обращающимися ФИСС, как правило, являются форварда, внебиржевые опционы, сделки СВОП и другие финансовые инструменты срочных сделок.

Налоговая база по операциям с ФИССами, не обращающимися на организованном рынке, определяется, отдельно от общей (основной) налоговой базы, и убытки по итогам такого расчета разрешено учитывать лишь в рамках прибыли, возникающей в последующие налоговые периоды по таким же операциям, в порядке, установленном статьей 283 Кодекса (за исключением операций хеджирования). В случае же получения прибыли, ее сумма присоединяется к общей (основной) налоговой базе.

При признании ФИСС обращающимися или не обращающимися на организованном рынке необходимо учитывать критерии обращения на организованном рынке в отношении самой срочной сделки, а не базисного актива, который лежит ее основе.

Пример №3

Организацией заключен беспоставочный форвардный контракт, базисным активом которого являются акции ОАО «РАО ЕЭС», обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Однако сама сделка будет признана не обращающейся на организованном срочном рынке, т.к. порядок ее заключения, обращения и исполнения установил не организатор торговли, а непосредственные участники этой сделки в соответствующем договоре.

3.5.Кроме того, в целях налогообложения прибыли в отдельные группы выделяются:

    операции с ФИСС, базисным активом которых является иностранная валюта, предусматривающие исполнение путем поставки базисного актива, совершаемые банками; операции с ФИСС, совершаемые с целью хеджирования.

В соответствии с пунктом 5 статьи 304 Кодекса банкам дано право убытки по срочным сделкам, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта. а исполнение производится путем поставки базисного актива, относить на уменьшение общей (основной) налоговой базы, т.е. учитывать в порядке, установленном для операций с ФИСС, обращающихся на организованном рынке.

При этом следует учитывать, что по мнению Минфина РФ (письмо от 2 ноября 2006г. №03-03-04/2/251) квалификация ФИСС, исполнение которых производится путем поставки базисного актива, должна осуществляться в соответствии с первоначальными условиями срочной сделки, т.е. под действие вышеуказанного пункта 5 подпадают срочные сделки, которые предусматривают поставку на дату заключения, а не сделки, исполнение которых произведено фактической поставкой.

Квалификация операции с ФИСС как операции хеджирования влияет на порядок определения отдельной налоговой базы по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке и завершающимися с убытком. В соответствии с пунктом 5 статьи 304 Кодекса, доходы и расходы по операциям с ФИСС, квалифицированными как операции хеджирования, увеличивают (уменьшают) базу по операциям с объектом хеджирования и соответственно отражаются в составе доходов (расходов) с хеджируемым объектом, что особенно актуально для ФИСС, не обращающихся на организованном рынке, налогооблагаемая база по которым определяется отдельно и учитывается в особом порядке.

Более подробно о сделках хеджирования и требованиям к документальному оформлению срочных сделок – в следующих публикациях.

П.И.Шалухо Член Палаты налоговых консультантов.

Н.П. Володина Член Палаты налоговых консультантов. Действительный член Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБ России).